1- LE CONTENTIEUX DE L'ASSIETTE

Le contentieux de l’assiette est celui qui se rapporte à l’établissement de l’impôt. Il comprend à la fois les litiges nés de la détermination de la matière imposable, du calcul ou liquidation de l’impôt et de l’identification des redevables.

Ces litiges se rapportent surtout à la contestation du bien-fondé des impositions, ou la régularité de la procédure employée au moment de l’établissement de l’impôt. 

Ce contentieux doit obligatoirement être déclenché par l’introduction d’une réclamation préalable auprès de l’administration fiscale  avant la saisine du juge.

    a. La réclamation contentieuse

• L’exigence d’une réclamation  préalable

Au terme de l’article P-1033 du CGI « les contestations relatives aux impôts, droits, taxes, redevances et pénalités de toute nature établis ou recouvrés par la Direction Générale des Impôts, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou règlementaire».

Cependant, le contribuable qui entend contester tout ou partie d’une imposition mise à sa charge doit présenter dans un premier temps une réclamation adressée : soit au Ministre chargé des Finances, soit au Directeur Général des Impôts, soit au Directeur Provincial des Impôts territorialement compétent ou au Directeur des Grandes Entreprises relevant de sa compétence et quelle que soit la période sur laquelle porte ses réclamations.

Cette obligation qui résulte de l’article P-1034 est l’illustration, en matière fiscale, de la règle de la décision préalable qui s’applique au contentieux administratif de droit commun. Cette règle impose à l’administré qui entend élever une contestation dans une situation qui n’a pas encore fait l’objet d’une décision administrative, d’exercer un recours préalable à caractère non juridictionnel.

En effet, ledit recours a pour objet d’obtenir sur sa demande une décision expresse ou implicite de la part de l’administration concernée. Ce n’est qu’à partir de la décision rendue, ou à l’expiration du délai à l’issue duquel la demande est réputée rejetée, que le contribuable pourra soumettre cette dernière au juge s’il n’a pas obtenu satisfaction. La finalité de cette règle est donc de lier le contentieux? c’est-à-dire de prendre position sur le litige avant de le soumettre au juge.

La réclamation introduite par le contribuable doit parvenir à l’administration dans un délai de six (6) mois à compter de la date de la notification de l’Avis de Mise en Recouvrement, du versement spontané de l’impôt, de la demande de remboursement du crédit de TVA ou la réalisation de l’évènement qui la motive.

Cette réclamation, sous peine d’irrecevabilité, doit obéir à des conditions de forme, notamment :

 - la signature du réclamant ou de son représentant dûment habilité ;

 - l’exposé sommaire des faits et des moyens ainsi que les conclusions du requérant ;

 -  des précisions relatives à la nature de l’impôt contesté et la période d’imposition en cause ;

 -  justifier du paiement de l’impôt contesté, si le sursis de paiement prévu à l’article P1055 n’a été pas demandé.

L’administration fiscale, dès réception de la réclamation, dispose d’un délai d’instruction de quatre (4) mois. Si elle n’est pas en mesure de respecter ce délai, elle doit avant son expiration en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu’elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Il convient d’indiquer que ce  délai ne peut toutefois excéder deux (2) mois.

• Le sursis de paiement

 En principe, le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge peut, s’il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation sous les conditions fixées aux articles P-1036 et suivants du CGI, être autorisé par le Receveur des Impôts à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes, à condition :

• de préciser le montant ou les bases du dégrèvement qu’il sollicite ;
• de justifier, par tous les moyens, une garantie d’un montant équivalent aux impositions contestées.

Toutefois, s’agissant du versement en espèce, le contribuable peut obtenir le sursis de paiement des impôts contestés, à condition qu’il s’acquitte d’une somme équivalent à 20% du montant des impositions en cause.

Le Receveur invite le contribuable à constituer des garanties dans un délai de quinze (15) jours, à compter de ladite invitation.  Ces garanties peuvent être constituées par un versement en espèces, par des créances sur le trésor, par la présentation d’une caution, par des affectations hypothécaires, par des nantissements de fonds de commerce ou par des valeurs mobilières.

A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le Receveur des Impôts doit refuser la demande de sursis et prendre des mesures conservatoires de droit commun pour les impôts contestés.

Le sursis de paiement peut également être refusé dans les deux cas suivants :

• lorsqu’il a été fait application d’une procédure d’imposition d’office ;
• lorsque les rehaussements contestés, mis à la charge du contribuable à la suite d’une procédure contradictoire, ont été assortis de pénalités pour mauvaise foi ou pour manœuvres frauduleuses.

NB : Le contribuable a la possibilité de saisir le juge, soit pour contester les mesures de saisie conservatoire du Receveur, soit pour attaquer la décision de refus du sursis. Dans le  dernier cas de figure, il doit constituer une garantie dont le montant équivaut au quart des impositions contestées.

    b- La contestation de l’impôt devant le juge

A l’issue de la réclamation du contribuable, si la réponse de l’administration n’est pas favorable à ce dernier, il a la possibilité de saisir le juge.

Sa requête doit cependant obéir à des conditions de recevabilité dont le respect détermine le déroulement de la procédure.

• Les conditions de recevabilité de la requête

En matière d’impôts, droits et taxes, à l’exception des droits d’enregistrement, de contribution du timbre et des taxes assimilées qui relève du Tribunal de Première Instance Judiciaire, les décisions rendues par l’administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas satisfaction aux contribuables sont de la compétence du Tribunal Administratif.

Au regard de l’article P-1036 du CGI, la requête du contribuable, pour être recevable, doit notamment être présentée par écrit signé par le requérant ou son représentant dûment habilité. Elle doit également contenir l’exposé sommaire des faits, moyens et conclusions de la partie. Cette requête doit en plus préciser le montant des dégrèvements en droit et en pénalité sollicités et être accompagnée d’une copie de la décision contestée.

Au terme de l’article P1078, les décisions rendues par l’administration sur les réclamations contentieuses peuvent être attaquées devant les juridictions compétentes dans un délai de soixante (60) jours à partir du jour de la réception de la notification de la décision ou du silence de l’administration après expiration du délai de quatre (4) mois visé à l’article P1051.

Aussi, il convient de relever que le requérant qui entend bénéficier du sursis de paiement déjà appliqué au stade de la réclamation préalable doit expressément en faire la demande. 

• Le déroulement de la procédure

Le déroulement  de la procédure  devant le juge administratif

Dès réception de la requête introductive d’instance par le Greffe du Tribunal administratif, une copie de celle-ci est notifiée au Directeur Général des Impôts. Il en est de même des mémoires ampliatifs du requérant.

A l’inverse, le Greffe doit notifier à la partie adverse des mémoires en défense de la DGI  ainsi que les mémoires en réplique ou en duplique.

Le Tribunal saisi de la réclamation désigne un magistrat pour l’instruction du dossier. Lorsque ce dernier estime que l’affaire est en état d’être jugée, il propose son enrôlement en vue de la lecture du rapport d’instruction en audience publique.

Ensuite, une autre audience est programmée pour la lecture des conclusions du Ministère Public, qui peuvent confirmer la position du Magistrat rapporteur.

Enfin, après délibération, le Tribunal Administratif rend sa décision de jugement en audience publique. Le jugement rendu est enregistré au Greffe.

Il convient de noter que la même procédure s’applique aussi bien lors d’une demande de sursis de paiement devant le juge que lors d’une requête en fond.

Le déroulement de la procédure devant le juge judiciaire

Le livre de procédures fiscales du CGI ne prévoit pas des dispositions qui encadrent la conduite du « procès fiscal » devant le juge judiciaire.  Les règles applicables en la matière sont celles de droit commun.

La saisine du juge judiciaire se fait par voie d’assignation. L’assignation est l’acte par lequel l’huissier de justice fait savoir au défendeur qu’une demande de justice est formée contre lui et qu’il doit se présenter devant le tribunal à la date indiquée (voir les articles 408 à 411 du CPC).

Dès que l’assignation est délivrée à la partie défenderesse, l’huissier ou l’avocat constitué du demandeur doit effectuer sans délai, le dépôt de l’original de l’assignation au greffe de la juridiction compétente qui l’enregistre sur un registre spécial ou rôle général. Le tribunal est saisi par l’accomplissement de cette formalité.

En pratique, toute action en justice suppose une prétention qui est formulée par une demande, laquelle s’exprime dans la requête introductive. La partie adverse, si elle ne reconnait pas le droit du demandeur, oppose une défense qui se manifeste dans un acte appelé conclusion. La défense, au sens large se subdivise en défense au fond, en exception et en fin de non-recevoir.

En effet, la procédure est également écrite, contradictoire et conduite par le Tribunal.

Lorsque l’instruction de l’affaire est close par le juge de la mise en l’état, l’affaire vient à l’audience. Les débats ont lieu au jour et à l’heure fixée. Ils sont en principe publique ; cependant, dans certains cas, la loi exige qu’ils aient lieu en Chambre du Conseil (art 350 du CPC).

Enfin, intervient la phase du jugement où, après les débats, les parties sont fixées sur leur sort.

• L’issue de la procédure

Aux termes de l’article P-1086 du CGI « les parties peuvent, dans les délais et formes prévus par la loi, faire appel ou se pourvoir en cassation contre les décisions des juridictions compétentes ayant statué en première instance ».

Au total, si le contribuable est tenu d’introduire une réclamation préalable dans le cadre de la procédure contentieuse pour contester le bien-fondé de son imposition, il peut néanmoins solliciter l’indulgence de l’administration fiscale sur les impositions qui lui sont notifiées en droit et en pénalité.

 2- LA JURIDICTION GRACIEUSE

Le terme de « recours gracieux » s’applique à toute demande visant à décharger le contribuable, totalement ou partiellement, d’emblée ou sous condition, de l’obligation de s’acquitter de l’impôt dont il est redevable.

Le recours gracieux peut ainsi avoir pour objet la remise ou la modération d’une imposition.

Par ailleurs, l’Administration fiscale et le contribuable peuvent transiger par rapport à une imposition donnée sous certaines conditions.

    a. La procédure d’atténuation (demande de remise ou de    modération)

Au terme de l’article P-1099,  la juridiction gracieuse connaît des demandes tendant à obtenir :

• la remise totale ou partielle d’impôts directs régulièrement établis, en cas de gêne ou d’indigence mettant les redevables dans l’impossibilité de se libérer  envers le Trésor ;
• La remise ou la modération ne peut être accordée en raison du défaut de prospérité plus ou moins passagère d’entreprises commerciales, industrielles, minières, forestières ou agricoles ;
• la remise totale ou partielle d’amendes fiscales ou de majoration d’impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent sont définitives ;
• par voie de transaction, une atténuation d’amendes fiscales ou de majoration d’impôts lorsque ces pénalités, et le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent ne sont pas définitives ;
• la décharge totale ou partielle de la responsabilité incombant à certaines personnes quant au paiement d’impositions dues par un tiers.

Les demandes sus évoquées doivent être adressées soit au Ministre  chargé des Finances, soit au Directeur Général des Impôts, soit au Directeur Provincial des Impôts territorialement compétent ou au Directeur des Grandes Entreprises. Elles doivent contenir l’exposé sommaire des moyens, les indications nécessaires pour identifier l’imposition en cause et une copie de l’Avis de Mise en Recouvrement.

L’administration peut, après instruction, décider, par écrit, d’une remise partielle ou totale ou d’un rejet.

La décision de remise ne saurait résulter du seul constat d’une insuffisance ponctuelle des ressources. Elle trouve le plus souvent son origine dans les effets combinés du décalage de la période de paiement de l’impôt et d’une perte imprévisible des revenus, du fait de circonstances exceptionnelles ou ayant occasionné des dépenses anormalement élevées (maladie), ou encore d’une disproportion entre l’importance de la dette fiscale et le niveau des revenus du contribuable (accumulation d’arriérés ou rappels suite à contrôle).

L’introduction d’une demande de remise gracieuse ne peut ouvrir droit à un quelconque sursis de paiement.

Par ailleurs, aucune remise ou modération ne peut être accordée en matière :

    - d’impôts, droits et taxes collectés auprès de tiers pour le compte du Trésor ;

    - de droits d’enregistrement, de contribution du timbre et taxes assimilées ;

    -  de contributions indirectes et taxes assimilées.

    b. La transaction

Au sens de l’article P-1104 du CGI, la transaction peut être proposée aux contribuables par l’administration durant toute la procédure contentieuse.

Cependant, la transaction relève de la juridiction gracieuse dans la mesure où elle vise  à atténuer la  pénalisation, si le contribuable renonce à toute action contentieuse qui peut se révéler comme un dilatoire, compte tenu du fait que les impôts contestés sont solidement justifiés en fait et en droit. 

La proposition de transaction en matière de pénalités relève :

• du Directeur Provincial des Impôts ou du Directeur des Grandes Entreprises dans la limite de 10.000.000 F CFA ;
• du Directeur Général des Impôts dans la limite de 500.000.000 F CFA ;
• du Ministre chargé des Finances, dans tous les autres cas.

En cas de contestation, la décision du Directeur Général des Impôts, du Directeur Provincial des Impôts ou du Directeur des Grandes Entreprises est déférée au Ministre chargé des Finances.

La proposition de transaction est notifiée par l’Administration au contribuable par lettre recommandée avec avis de réception ou par remise en mains propres.

Le contribuable dispose d’un délai de dix (10) jours à partir de la réception de la lettre pour présenter son acceptation ou son refus.

En cas d’acceptation de la proposition de transaction par le contribuable, celui-ci s’engage expressément :

• à ne pas introduire une réclamation ultérieure ;
• à se désister des réclamations ou des requêtes par lui introduites ;
• à acquitter immédiatement les droits et pénalités restant à sa charge.

Lorsqu’une transaction est devenue définitive après accomplissement des obligations qu’elle prévoit et approbation de l’autorité compétente, aucune procédure contentieuse ne peut plus être engagée ou reprise pour remettre en cause les pénalités qui ont fait l’objet de la transaction ou les droits eux-mêmes.

Dans le cas où le contribuable refuse la transaction qui lui est proposée par l’administration et porte ultérieurement le litige devant le juge de l’impôt compétent, celui-ci fixe le taux des majorations ou pénalités en même temps que la base de l’impôt.

 3- LECONTENTIEUX DU RECOUVREMENT

Le recouvrement consiste en l’encaissement effectif de la créance fiscale. Comme toute créance publique, l’impôt fait l’objet d’une tentative  de recouvrement à l’amiable, suivie en cas d’échec du recouvrement forcé.

Le recouvrement  est juridiquement encadré par un ensemble de procédures, à respecter par l’administration, et qui visent à garantir les droits du redevable.

De plus, le recouvrement forcé ne peut se justifier que si la créance fiscale existe. C’est donc la contestation, soit de la régularité en la forme d’un acte de poursuite engagé par le comptable public, soit de l’existence de l’obligation de payer  qui constitue l’objet du contentieux du recouvrement. Par ailleurs, ledit contentieux obéit également à une procédure particulière.

    a. L’objet du contentieux du recouvrement

Aux termes de l’article P-1115 du CGI «  le contentieux du recouvrement ne peut s’engager que si des poursuites ont été engagées par le comptable chargé du recouvrement ».

• La contestation des actes de poursuite de droit commun

Les actes de poursuite se subdivisent en deux grandes catégories, à savoir les actes de  poursuite de droit commun et les actes de poursuite particuliers (pour plus de détails voir la partie relative au recouvrement).

• La contestation de l’existence de l’obligation de payer 

 Les réclamations reçues au niveau de l’administration et ensuite du juge peuvent avoir pour objet l’inexistence de l’obligation de payer, du fait de l’inexistence de la dette.

C’est généralement le cas lorsque l’administration n’a pas mis ses états à jour et pense à tort que le contribuable n’a pas apuré sa dette fiscale. C’est aussi et surtout le cas lorsque le comptable poursuivant n’est pas informé des dégrèvements accordés par l’administration.

C’est encore le cas lorsque le contribuable a bénéficié d’un sursis de paiement.

D’une manière générale, toute contestation qui survient dans la phase de recouvrement de l’impôt et qui ne remet pas en cause l’assiette ou le calcul des impositions d’une part, et la régularité formelle de l’acte de poursuite d’autre part,  relève indubitablement de la contestation de l’existence de l’obligation de payer. C’est notamment le cas lorsque les redevables solidaires prévus aux articles P-985 et suivants du CGI contestent le bien-fondé de leur obligation de payer.

    b. Le déroulement du contentieux du recouvrement

• La phase de la réclamation préalable (article P1116)

Tendant à contester un acte du receveur des impôts qui poursuit le recouvrement de l’impôt, la réclamation est portée par le redevable lui-même ou le débiteur solidaire de l’imposition devant le Directeur Général des Impôts, le Directeur Provincial des Impôts territorialement compétent ou le Directeur des Grandes Entreprises.

 Le délai de réclamation est plus bref dans le contentieux de recouvrement que dans celui de l’assiette. La demande doit être adressée dans le délai de  deux (2) mois à partir de la notification de l’acte contesté ou s’il s’agit de tout autre motif à compter du premier acte de poursuite.

L’article P-1114 précise que « les contestations en matière de recouvrement des impôts ne peuvent porter que :

- sur la régularité en la forme de l’acte qui exige le paiement de l’impôt ;

- sur l’existence de l’obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l’exigibilité de la somme réclamée, ou tout autre motif ne remettant pas en cause l’assiette et la liquidation de l’impôt ».

 Il convient d’ajouter qu’en matière de recouvrement, la réclamation peut également avoir pour objet :

- les litiges se rapportant aux garanties de recouvrement constituées par le contribuable ou exigées par le comptable ;

- le sursis de paiement ou d’exécution ;

Après instruction, l’administration doit se prononcer dans un délai de quatre (4) mois  à partir du dépôt de la demande. Si aucune décision n’a été prise dans le  délai imparti ou si la décision rendue ne lui donne pas satisfaction, le redevable doit, à peine de forclusion, porter l’affaire devant le juge. Il dispose pour cela de  deux (2) mois à partir de la notification de la décision de l’administration ou de l’expiration du délai d’instruction.

• La phase juridictionnelle

Aux termes de l’article P-1119 du CGI, « les recours contre les décisions prises par l’Administration fiscale sur les contestations relatives au recouvrement relèvent, selon le motif de la demande préalable, de la compétence :

• du juge de l’exécution, lorsqu’ils portent sur la régularité en la forme de l’acte ;
• du juge judiciaire ou du juge administratif, selon la nature de l’imposition contestée lorsqu’ils portent sur l’existence de l’obligation de payer ou tout autre motif ne remettant pas en cause l’assiette et le calcul de l’impôt ».